Perustuslakiraportti II: Perustuslain periaatteet eivät toteudu verotuksessa

Perustuslakiraportti II: Perustuslain periaatteet eivät toteudu verotuksessa

1 Perustuslaki sisältää verotuksen tärkeimmät oikeusperiaatteet
2 Verohallinto lipsuu laillisuusperiaatteesta
3 Oikaisulautakuntamenettely ei täytä oikeudenmukaisen muutoksenhaun edellytyksiä
4 Perustuslakivalvonta on heikkoa
5 Perustuslain noudattaminen edellyttää oikeudellisten instituutioiden uudistamista

1 Perustuslaki sisältää verotuksen tärkeimmät oikeusperiaatteet

Perustuslaissa säädetään tärkeimmistä periaatteista, joita verolakien säätämisessä ja niiden soveltamisessa on noudatettava. Perustuslain mukaisella laintulkinnalla on lähtökohtaisesti etusija, mikäli verolain normi tai yksittäistapauksellinen soveltamistilanne on ristiriidassa perustuslain kanssa.Perustuslaissa turvatun omaisuuden suojan ja verotuksen välillä on lähtökohtaisesti ristiriita, sillä verotuksella puututaan yksityiseen omaisuuteen joko omaisuuden tuottoa verottamalla tai siten, että pelkästä varallisuuserän omistamisesta joudutaan maksamaan veroa. Perusoikeusjärjestelmässämme tämä ristiriita on ratkaistu niin, että omaisuuden suojan lisäksi perustuslaissa on säädetty myös verotusoikeudesta.

Keskeinen lähtökohta on laillisuusperiaate (legaliteettiperiaate, lakisidonnaisuuden periaate, ”rule of law”). Perustuslain mukaan ”Valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta”. Verovelvollisuuden suuruus tulee käydä ilmi suoraan laista. Verovelvollisuus ei voi perustua lakia alemmantasoiseen säädökseen. Se ei myöskään voi perustua veroviranomaisen harkintavaltaan. Veroja ei voida asettaa myöskään tuomiovallalla. Tuomioistuinten tehtävänä on vain soveltaa voimassa olevaa lakia yksittäistapauksissa. Voimassa olevan oikeuden muuttaminen on lainsäätäjän tehtävä [1].

Lakisidonnaisuuden vaatimus ilmenee myös siinä perustuslain kohdassa, jossa säädetään, että julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin ja että kaikessa julkisessa toiminnassa on noudatettava tarkoin lakia. Veroviranomaisten verotuspäätösten tulee siis perustua yksiselitteisesti voimassa olevaan oikeuteen. Samoin verotusmenettelyssä, kuten esimerkiksi verotarkastuksissa, veroviranomaisten toimivallan ja käytäntöjen tulee perustua lakiin. Lakiin perustumattomien velvoitteiden asettaminen verovelvolliselle tai lakiin perustumattomien käytäntöjen noudattaminen verotusmenettelyssä ovat yksiselitteisesti vastoin laillisuusperiaatetta.

Laillisuusperiaate on vero-oikeuden tärkein oikeusperiaate. ”No taxation without representation” on koko länsimaisen demokratian ja oikeusvaltion perusperiaate. Tällä pyritään varmistamaan, että verotuksesta päätetään demokraattisesti valitussa parlamentissa ja niin yksityiskohtaisesti, että verovelvollinen ei joudu alistumaan lakia soveltavien viranomaisten harkinta- tai mielivallalle.  

Laillisuusperiaatteella pyritään myös varmistamaan oikeusvarmuutta ja ennustettavuutta, jotka ovat oikeusvaltion keskeisiä arvoja. Verovelvollisten tulee voida luottaa siihen, että taloudellisia päätöksiä tehdessään heillä on tiedossaan – tai ainakin mahdollista saada tietoonsa – mahdollisimman yksityiskohtaiset ja yksiselitteiset tiedot niistä säännöistä, joiden mukaan verotus toimitetaan ja heidän omaisuuden suojaansa puututaan.

Verovelvollisten oikeusturvan kannalta keskeinen periaate on oikeus oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin ja muutoksenhakuun, josta on myös säädetty perustuslaissa. Verotus koskettaa tavalla tai toisella lähes kaikkia kansalaisia ja sillä voi olla merkittävää vaikutusta yksittäisen kansalaisen taloudelliseen asemaan. Perustuslain nojalla verovelvollisten tulisi saada veroviranomaisten tekemä verotuspäätös ilman aiheetonta viivytystä tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.

Suomessa perustuslain tavoitteet ja oikeusvaltion keskeiset periaatteet eivät toteudu verotuksessa niin hyvin kuin niiden läntisessä oikeusvaltiossa pitäisi toteutua. Perustuslaillisia ongelmia esiintyy sekä verolakien säätämisessä että verolakien soveltamisessa. Lisäksi verotuksen muutoksenhakumenettely on ristiriidassa perustuslain kanssa.  

2 Verohallinto lipsuu laillisuusperiaatteesta

Verolakien soveltamisessa on viime vuosina esiintynyt vakavia ongelmia laillisuusperiaatteen noudattamisessa. Verohallinnossa verolakeja on ryhdytty tulkitsemaan laajentavasti ja soveltamaan laajentuneita tulkintoja takautuvasti aikaisempiin verovuosiin. Lisäksi verotarkastuksissa on huolestuttavalla tavalla ilmennyt lakiin perustumattomia, viranomaisten omaan harkintaan perustuvia menettelykäytäntöjä.

Verohallinnon siirtohinnoittelutehtävät keskitettiin vuodesta 2012 alkaen konserniverokeskuksessa toimivalle siirtohinnoitteluhankkeelle. Hanke käynnisti laajat siirtohinnoittelun verotarkastukset lukuisissa suomalaisissa yrityksissä [2]. Verotarkastuksissa siirtohinnoitteluhankkeen tarkastajat ovat päätyneet soveltamaan hyvin laajasti yleistä veronkiertosäännöstä ja siirtohinnoittelun oikaisusäännöstä. Tarkastuksissa on ns. kokonaisarvioinnin perusteella uudelleenluonnehdittu tai muutoin sivuutettu sellaisia järjestelyjä, jotka on perinteisesti katsottu kuuluvan täysin normaalin verosuunnittelun piiriin. Laajentavia tulkintoja on ulotettu takautuvasti jopa vuoteen 2006 saakka.

Laajentavan tulkinnan lähtökohtana on ollut, että veroviranomaisilla olisi jälkiverotuksessa laaja harkintavalta sivuuttaa yhtiöiden tekemiä päteviä oikeustoimia, kuten konsernin sisäisiä sopimuksia ja juridisia rakenteita. Taustalla näyttäisi vaikuttavan myös populistinen näkemys, että kaikki verosuunnittelu olisi automaattisesti veronkierroksi katsottavaa toimintaa.

Oikeusvaltiossa lähtökohtana pitää kuitenkin olla, että verotuksen perustana ovat verovelvollisen tekemät oikeustoimet. Ne voidaan verotuksessa sivuuttaa ainoastaan poikkeuksellisissa, lain väärinkäytön tilanteissa. Perinteinen oppi Suomessa – ja kaikissa niissä länsimaissa, joissa verolainsäädäntöön sisältyy yleinen veronkiertosäännös – on ollut, että veronkiertosäännöstä voidaan soveltaa ainoastaan täysin keinotekoisiin, lain tarkoituksen vastaisiin järjestelyihin. Sellaisia ovat esimerkiksi edestakaiset oikeustoimet tai oikeudellisen muodon väärinkäyttötilanteet [3]. Veronkiertosäännöksen soveltaminen on edellyttänyt oikeuskäytännössä vakiintuneiden, objektiivisesti todennettavissa olevien keinotekoisuuden tai lain väärinkäytön edellytysten täyttymistä [4].  

Oikeusvaltion periaatteisiin kuuluu, että verovelvollisella on oikeus verosuunnitteluun ja oikeus valita verotuksellisesti edullisin vaihtoehto liiketoimien toteuttamiseksi.

Veronkiertosäännöksellä ei voida paikata huonosta tai epäjohdonmukaisesta verolainsäädännöstä aiheutuvia ongelmia, vaan se on lainsäätäjän tehtävä.

Esimerkki 1 - omistusjärjestelyn sivuuttaminen veronkiertona

Kansainvälinen teollisuuskonserni, jonka emoyhtiö oli listattu Yhdysvaltojen arvopaperipörssissä, järjesteli vuonna 2006 omistusrakennettaan siten, että eurooppalaisia tuotannollista toimintaa harjoittavia konserniyhtiöitä siirrettiin suomalaisen teollista toimintaa harjoittavan konserniyhtiön omistukseen. Tarkoituksena oli virtaviivaistaa ja keskittää konsernin juridista rakennetta Euroopassa.

Osakkeiden hankintaa varten suomalainen yhtiö otti konsernin sisäistä velkaa, jonka korkoja yhtiö vähensi verotuksessaan Suomen voimassa olevan verolainsäädännön mukaisesti. Omistusjärjestely oli pysyväluontoinen ja on voimassa edelleen syksyllä 2016.  

Verohallinnon konserniverokeskus suoritti vuonna 2013 yhtiön siirtohinnoittelua koskevan verotarkastuksen. Tarkastuksessa katsottiin, että vuonna 2006 toteutettua osakkeiden hankintaa oli arvioitava verotusmenettelylaissa tarkoitettuna veron kiertämisenä, minkä vuoksi osakehankintaa varten otetun lainan korkojen vähennysoikeus evättiin. Tarkastuksen seurauksena yhtiön veronalaiseen tuloon vuosille 2007 – 2014 lisättiin noin  200 miljoonaa euroa. Lisäksi yhtiölle määrättiin veronkorotusta sillä perusteella, että sen katsottiin tieten tai törkeästä huolimattomuudesta antaneen väärän veroilmoituksen.

Yhtiö on pitänyt verotuksen oikaisua lakiin perustumattomana. Kyseessä on ollut aito liiketoiminnan rakenteen järjestely ja yhtiöllä on oikeus järjestää juridinen rakenteensa tarkoituksenmukaisimmaksi katsomallaan tavalla. Konsernin sisäinen laina on tavanomainen tapa rahoittaa sisäisiä järjestelyjä eikä sitä ole mitenkään kielletty myöskään Suomen oikeudessa.

Yhtiön mielestä osakehankinnassa ei täyty mikään voimassa olevan oikeuden (vakiintunut oikeuskäytäntö) mukainen veronkiertosäännöksen soveltamisen edellytys. Näin ollen verotuksen oikaisu ei perustu voimassa olevaan oikeuteen. Jos korkojen vähentämisoikeutta Suomen verotuksessa halutaan erityisesti rajoittaa, se tulee tehdä lainsäädäntöteitse, kuten sittemmin Suomessa on vuodesta 2014 alkaen tehtykin. Lisäksi verotuksen oikaisu on yhtiön mielestä ilmiselvästi ristiriidassa EU-oikeuden sijoittautumisvapauden kanssa.

Itse substanssiasian (jälkiverotuspäätös) lisäksi merkittävä ongelma yhtiölle on prosessin pitkä kesto ja siitä aiheutuvat kustannukset. Veroriita on ollut vireillä vuodesta 2013 lähtien pitäen sisällään kaikki verovuodet vuodesta 2007 lähtien eikä asiasta ole saatu vielä syksyyn 2016 mennessä edes ensimmäisen muutoksenhakuasteen, verotuksen oikaisulautakunnan, päätöstä.

Oikaisulautakunnan jälkeen asia todennäköisesti etenee joko verovelvollisen tai veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta hallinto-oikeuteen, jossa käsittely kestää yleensä 1-2 vuotta. Hallinto-oikeuden jälkeen saattaa vielä seurata käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa, jossa käsittelyaika on niin ikään 1-2 vuotta.

Periaatteessa on mahdollista, että riita etenee korkeimmasta hallinto-oikeudesta vielä EU:n tuomioistuimeen, jossa prosessi voi edelleen kestää useamman vuoden. Maksamattomalle verolle lasketaan koko ajalta erittäin korkeaa, 7,5 prosentin viivästyskorkoa, joka siis lankeaa yhtiön maksettavaksi, mikäli riidan lopullinen päätös on yhtiölle negatiivinen.

Suomalaisen veroprosessin erikoisuus on käytäntö, että voittotilanteessakaan prosessista aiheutuneita kuluja ei määrätä verovelvolliselle korvattavaksi, tai korvattavaksi määrätään ainoastaan nimellinen murto-osa kuluista. Näin ollen vuosikausien puolustautumisesta aiheutuvat kulut jäänevät joka tapauksessa yhtiön kannattavaksi.

Kymmenissä suomalaisyrityksissä on vireillä vastaavantyyppisiä, siirtohinnoittelun verotarkastuksiin perustuvia ja euromääräiseltä mittaluokaltaan erittäin isoja veroriitoja. Veroriidoistaan julkisesti tiedottaneita yhtiöitä ovat muun muassa Fortum, Nokian Renkaat, Borealis, PKC Group ja Uponor [5].  

Verohallinnon laajentavat tulkinnat ovat huolestuttavalla tavalla johtaneet yritysten oikeusturvan ja verojärjestelmän ennustettavuuden heikentymiseen. Viranomaisten laaja harkintavalta on vastoin laillisuusperiaatetta, jonka mukaan verosta on säädettävä lailla ja jonka mukaan veronkiertosäännöksen soveltamisalana tulisi olla vain täysin keinotekoiset ja objektiivisesti todennettavissa olevat väärinkäyttötilanteet.

Suomen nykyinen oikeustila on myös selvästi ristiriidassa EU-oikeuden kanssa. EU-oikeuden mukaan sijoittautumisvapauteen ja jäsenvaltioiden rajat ylittäviin yritysrakenteisiin voidaan puuttua ainoastaan poikkeuksellisissa ja täysin keinotekoisissa järjestelyissä. EU:n tuomioistuimen oikeuskäytännössä on muodostunut selväpiirteisiä kriteerejä keinotekoisten järjestelyjen käsitteelle ja kansallisten veronkiertosäännösten soveltamisen rajoille.

Verohallinnon uusi käytäntö – etääntyminen lakiperusteisuudesta kohti harkintaverotusjärjestelmää – on vaarantamassa vakavasti paitsi verovelvollisten oikeusturvaa myös yleisemmin Suomen asemaa yritysten toimintaympäristönä.

Oikeusvarmuus ja ennustettavuus ovat keskeisiä kilpailukykytekijöitä, kun yritykset miettivät toimintojensa sijoittautumista.

Missään muussa länsimaisessa oikeusvaltiossa ei liene niin laajaa veronkiertosäännöksen soveltamiskäytäntöä kuin mihin Suomessa on viime aikoina päädytty. Muissa maissa veronkiertosäännöksen soveltamisala on laillisuusperiaatteen ja verovelvollisten oikeusturvanäkökohtien vuoksi rajoitettu ainoastaan keinotekoisiin väärinkäyttötilanteisiin. Todettakoon myös, että kansainväliset hankkeet OECD:ssä [6] ja EU:ssa veropohjien tiivistämiseksi ja verojärjestelmien epäsymmetrioiden poistamiseksi olisivat tarpeettomia, jos muissakin maissa katsottaisiin, että kansallisilla veronkiertosäännöksillä voitaisiin laajasti puuttua yritysten kansainväliseen verosuunnitteluun [7].

3 Oikaisulautakuntamenettely ei täytä oikeudenmukaisen muutoksenhaun edellytyksiä

Suomen perustuslaissa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksessa on säädetty oikeudesta oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin. Oikeudenmukaisen muutoksenhakujärjestelmän edellytyksiä ovat muun muassa:

  • Muutoksenhakuelin on itsenäinen (puolueeton) ja riippumaton suhteessa hallinto- ja lainsäädäntövaltaan.
  • Käsittely on lähtökohtaisesti julkista, ja ainakin asianosaisilla on oikeus olla läsnä asiansa käsittelyssä ja oikeus saada tietoonsa käsittelyn kulku ja käsittelystä laadittu aineisto.
  • Käsittely on suullista tai mikäli se on kirjallista, käsittelyä tulee ainakin täydentää suullisella kuulemisella, mikäli asianosainen sitä vaatii.

Suomessa verotuksen oikaisulautakuntamenettely on käytännössä ristiriidassa kaikkien näiden oikeudenmukaisen muutoksenhakumenettelyn edellytysten kanssa [8].

Oikaisulautakunta ei ole riippumaton lainkäyttöelin

Verotuksen oikaisulautakunta ei ole itsenäinen ja riippumaton muutoksenhakuelin, vaan se toimii verohallinnon yhteydessä ja osana verohallinnon organisaatiota. Alkuperäisen verotuspäätöksen tehnyt yksikkö valmistelee asian ja tekee ratkaisuehdotuksen myös oikaisulautakunnalle. Toisin sanoen sama viranomaistaho (joskus jopa sama henkilö), joka on tehnyt oikaisun kohteena olevan verotuspäätöksen, toimii asian oikaisulautakunnalle esittelevänä viranomaisena ja osallistuu siis keskeisellä tavalla myös muutoksenhakuvaiheen käsittelyyn [9]. Tämä luonnollisesti tarkoittaa sitä, että esittelijällä saattaa olla vahva ennakkokäsitys asiasta, mikä puolestaan vaarantaa vakavasti koko oikaisulautakuntakäsittelyn puolueettomuuden.

Perustuslain mukaan virkamies vastaa virkatoimiensa lainmukaisuudesta. Esittelijä on vastuussa siitä, mitä hänen esittelystään on päätetty, jollei hän ole jättänyt päätökseen eriävää mielipidettään. Virkavastuun laiminlyönti voi johtaa rangaistukseen tai vahingonkorvausvastuuseen. Verotuksen oikaisulautakuntamenettely ei kuitenkaan ole perustuslain tarkoittaman esittelymenettelyn piirissä.  Koska kyseessä on hallintomenettely, ei esittelijällä ole normaalia virkamiehen vastuuta virkatoimestaan. Näin ollen verovelvolliselle vahingollisen verotuspäätöksen tehnyt virkamies voi ilman esteellisyyttä ja ilman virkavastuuta valmistella ja esitellä riidan kohteena valituksen oikaisulautakunnalle.

Oikaisulautakuntamenettely on salaista

Tuomioistuimista poiketen käsittely oikaisulautakunnassa on salaista [10]. Yleisöllä ei siis ole oikeutta olla läsnä oikaisulautakunnan käsittelyssä. Myöskään asianosaisella eli verovelvollisella, jonka verotusta koskevasta oikaisusta on kyse, ei ole oikeutta olla paikalla käsittelyssä [11]. Sitä vastoin verotuspäätöksen tehnyt veroviranomainen osallistuu käsittelyyn keskeisessä roolissa asian valmistelijana ja esittelijänä.

Oikaisulautakuntakäsittelyä koskevat salassapitovelvollisuus ja neuvottelusalaisuus. Verovelvollisella on oikeus saada tietoonsa vain, ketkä ovat osallistuneet hänen oikaisuvaatimuksensa ratkaisemiseen. Verovelvollinen ei voi saada pöytäkirjaa tai muuta tietoa käsittelyn kulusta. Verohallinnon ohjeen mukaan verovelvolliselle ei saa edes kertoa lautakunnan kokouksessa käydyistä keskusteluista, vaikka ne liittyvätkin hänen oikaisuvaatimuksensa käsittelyyn.

Laajimmista oikaisuvaatimuksista laaditaan yleensä kirjallinen esittelymuistio. Esittelijä kirjaa muistioon asian ratkaisemisen kannalta keskeisenä pitämänsä tosiseikat ja oikeusohjeet sekä antaa oikaisulautakunnalle päätösesityksen. Muistio jaetaan oikaisulautakunnan jäsenille ennen oikaisulautakuntakäsittelyä. Käytännössä muistio on keskeinen dokumentti oikaisulautakunnan päätöksenteon perustaksi. Verovelvollisella ei kuitenkaan ole oikeutta edes nähdä muistiota saatikka esittää omia näkemyksiään siihen. Vasta sen jälkeen, kun oikaisulautakunta on tehnyt päätöksensä, verovelvollinen voi pyynnöstä saada muistion tietoonsa.

Oikaisulautakunnissa ei järjestetä suullisia käsittelyjä

Lainkäytössä suullista käsittelyä on pidetty ensiarvoisen tärkeänä osana oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä. Suullisessa käsittelyssä asianosaisilla on mahdollisuus esittää näkemyksensä suoraan tuomioistuimelle ja tuomioistuin pystyy tehokkaasti selvittämään tosiseikkoja ja arvioimaan esitettyä näyttöä. Näin varmistetaan, että eri näkökohdat kuullaan ja punnitaan keskenään vastakkain.

Veroriidoissa on tavanomaista, että verohallinnon ja verovelvollisen näkemyksen tapauksen tosiseikoista poikkeavat huomattavasti toisistaan. Näkemyserot voivat koskea esimerkiksi seuraavanlaisia tosiseikkoja:

  • Millainen yhtiön liiketoimintamalli on ollut?
  • Mitä toimintoja yhtiön palveluksessa olevat henkilöt ovat tosiasiassa suorittaneet? tai
  • Onko yhtiön liiketoimille ollut verotuksesta riippumattomia perusteita?

Tällaisissa tilanteissa tosiasioiden huolellinen selvittäminen ja näytön arviointi edellyttäisivät välttämättä asianosaisten – verovelvollisen ja verotuspäätöksen tehneiden virkamiesten – suullista kuulemista.

Oikaisulautakuntamenettelyssä olisi periaatteessa mahdollista järjestää suullinen käsittely. Vakiintuneeksi käytännöksi on kuitenkin muodostunut, että oikaisulautakunnat eivät suostu suullisten käsittelyjen järjestämiseen, vaikka verovelvolliset niitä monissa tapauksissa vaativat. Tämä on ongelmallista paitsi oikeudenmukaisen menettelyn myös prosessin tehokkuuden ja luotettavuuden kannalta.

Tosiseikat pitäisi pyrkiä selvittämään mahdollisimman varhaisessa vaiheessa prosessia, jotta myöhemmissä valitusasteissa voitaisiin keskittyä mahdollisten oikeudellisten tulkintojen ratkaisemiseen. Tosiseikkojen selvittäminen on myös sitä luotettavampaa, mitä aikaisemmassa vaiheessa se toteutetaan. Prosessin myöhemmässä vaiheessa asianosaisten muistikuvat ovat luonnollisesti epäluotettavampia kuin varhaisen vaiheen kuulemisessa.

Esimerkki 2 - oikaisuvaatimus siirtohinnoittelusta

Suomalaisessa teollisuuskonsernissa (yksityinen yhtiö) suoritettiin verovuosia 2006-2008 koskenut siirtohinnoittelun verotarkastus. Verotarkastuksessa sivuutettiin yhtiön juridiset sopimukset, siirtohinnoittelun dokumentointi ja yhtiön käyttämät markkinaehtoisen hinnan määrittämismenetelmät. Verotarkastajat määrittivät suomalaisen konserniyhtiön tulon kansainvälisessä vero-oikeudessa poikkeuksellisena pidetyllä kaavamaisella menetelmällä.

Yhtiö oli kaikista keskeisistä asioista täysin eri mieltä verotarkastajien kanssa. Sen mukaan tarkastajien näkemys perustui virheellisille tosiseikoille ja tarkastajien esityksessä oli kyse lainvastaisesta liiketoimintojen uudelleenluonnehdinnasta. Yhtiön mukaan tarkastajat eivät myöskään olleet esittäneet mitään näyttöä siitä, että yhtiön käyttämässä siirtohinnoittelussa olisi ollut virheellisyyksiä. Yhtiön mielestä sillä itsellään on paras näkemys omasta liiketoiminnastaan, ja yhtiön sopimukset ja dokumentaatio olivat kuvanneet oikein yhtiön liiketoimia.

Konserniverokeskus teki verotarkastajien esityksen mukaisen verotuksen oikaisupäätöksen joulukuussa 2012. Vuosille 2006 – 2008 määrättiin maksettavaksi veroja yhteensä yli 20 miljoonaa euroa. Yhtiö jätti helmikuussa 2013 oikaisuvaatimuksen konserniverokeskuksen oikaisulautakunnalle, jossa se vetosi jo verotarkastuksessa esittämiinsä perusteluihin. Lisäksi yhtiö esitti pyynnön suullisen käsittelyn järjestämisestä, jotta tapauksen tosiseikat voitaisiin selvittää riittävän huolellisesti. Oikaisulautakunta antoi päätöksensä kesäkuussa 2014, jossa se hylkäsi oikaisuvaatimuksen eikä suostunut yhtiön pyyntöön suullisesta käsittelystä.

Oikaisulautakunnan päätöksen jälkeen yhtiö pyysi tietoonsa lautakunnalle laaditun esittelymuistion. Siitä kävi ilmi, että asian esittelijänä toimi konserniverokeskuksen siirtohinnoitteluyksikön virkamies. Näin ollen saman yksikön virkamies, joka oli tehnyt yhtiölle negatiivisen verotuspäätöksen, toimi muutoksenhakuasteessa keskeisessä roolissa esittelijänä.

Esittelymuistio painottui verotarkastajien näkemysten esittelemiseen ja verovelvollisen perusteluja kuvattiin lyhyesti ja puutteellisesti. Tapauksen tosiseikat kuvattiin muistiossa sellaisella tavalla, että yhtiö ei olisi voinut sitä hyväksyä. Myös esittelymuistion oikeudellinen analyysi oli yksipuolinen ja vastoin yhtiön näkemystä.  Salassapitoperiaatteiden vuoksi yhtiöllä ei kuitenkaan ollut mahdollisuutta nähdä tai kommentoida esittelymuistiota. Yhtiö ei myöskään saanut osallistua lautakunnan käsittelyistuntoihin, eikä se saanut muillakaan tavoilla tietoa käsittelyn kulusta tai siellä käydyistä keskusteluista.

Yhtiö valitti oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen heinäkuussa 2014. Syksyllä 2016 asia on edelleen vireillä hallinto-oikeudessa.

Muutoksenhakumenettelyn oikeusturvaongelmat eivät kosketa pelkästään suuria yrityksiä. Verotus voi koskettaa lähes jokaista Suomen kansalaista, ja usein kyse on merkittävistä taloudellisista intresseistä, joko euromääräisesti tai suhteutettuna yksittäisen verovelvollisen taloudelliseen asemaan.

Huomion arvoista on, että yksittäiselle verovelvolliselle verotuksen oikaisulautakunta on suurimmassa osassa tapauksia tosiasiassa ensimmäinen ja viimeinen muutoksenhakuaste. Riitelyn jatkaminen ensimmäisen valistusasteen jälkeen omalla kustannusvastuulla ei monissa tilanteissa ole realistinen vaihtoehto [12].

4 Perustuslakivalvonta on heikkoa

Suomessa on poikkeuksellinen perustuslain valvontajärjestelmä

Suomessa perustuslain noudattamisen valvonta perustuu ensisijaisesti eduskunnan perustuslakivaliokunnan etukäteisvalvontaan. Perustuslakivaliokunnan tehtävänä on valvoa, että eduskunnan säätämät lait eivät ole ristiriidassa perustuslain vaatimusten kanssa. Perustuslain jälkivalvonnassa toimivaltaa on annettu tuomioistuimille. Perustuslain mukaan tuomioistuimen on annettava etusija perustuslain säännökselle, mikäli lain säännöksen soveltaminen olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa. Jälkivalvonta on hyvin rajoitettua, sillä ristiriidan perustuslain kanssa tulee olla ilmeistä ja ristiriidan toteaminen on yksittäistapauksellista eli tuomioistuimen näkemyksellä ei ole yleisempää vaikutusta kyseessä olevan lain pätevyyteen.

Länsimaisten oikeusvaltioiden vertailussa Suomen perustuslakivalvonnan järjestelmä on poikkeuksellinen. Meillä valvonnassa korostuu poliittisen toimielimen ennakollinen ja yleisluontoinen valvonta (perustuslakivaliokunta), kun sitä vastoin jälkivalvonta on hyvin rajoitettua ja yksittäistapauksellista.

Perustuslakivalvonnan rakennetta voidaan pitää periaatteessa ongelmallisena eikä valvonta ole myöskään käytännössä onnistunut hyvin.

Perustuslakivaliokunnan ennakkovalvonnasta huolimatta meillä tulee säädetyksi verolakeja, jotka sisältävät ristiriitaisuuksia perustuslain vaatimusten kanssa. Toisaalta perustuslakivaliokunta toisinaan perusteettomasti estää lakiuudistuksia vetoamalla oikeudellisesti kyseenalaisilla tavoilla perustuslain vaatimuksiin.

Tuomioistuinten rajallinen toimivalta jälkivalvonnassa on johtanut siihen, että verolainsäädäntöön tai verolakien soveltamiskäytäntöihin liittyneitä perustuslaillisia ongelmia ei ole saatu tehokkaasti korjattua. Tuomioistuimet eivät ole veroasioissa antaneet merkittävästi painoarvoa perustuslaillisille näkökohdille. Koska näennäisesti kaikki lainsäädäntö on kulkenut perustuslakivaliokunnan kontrollin kautta ja koska tuomioistuinten toimivalta perustuslaillisuuden arvioinnissa on rajattu vain ilmeisiin ristiriitoihin, on meillä käytännöksi muodostunut, että verovelvollisten vetoomuksia perustuslakiin ei ole otettu huomioon asianmukaisella vakavuudella [13].

Perustuslakivalvonta ei toimi verotuksessa

Meillä perustuslakivalvonta ei ole puuttunut edellä kuvattuun verolakien – veronkiertosäännöksen ja siirtohinnoittelusäännöksen – laajentavaan tulkintaan, joka on ilmeisessä ristiriidassa perustuslaissa säädetyn laillisuusperiaatteen kanssa [14]. Verohallinnon toimivallan ylittämiseen lain soveltamisessa pitäisi puuttua erityisesti perustuslain jälkivalvonnan keinoin. Tämä voisi tapahtua esimerkiksi siten, että perustuslaillinen kysymys käsiteltäisiin asianosaisen (verovelvollisen tai veronsaajan) tai alioikeuden vaatimuksesta mahdollisimman nopeasti perustuslakituomioistuimessa. Perustuslakituomioistuimella olisi toimivalta arvioida säännöksen soveltamisen perustuslainmukaisuus ja sen ratkaisulla olisi yleinen vaikutus säännöksen soveltamiskäytäntöön. Samalla tulisi arvioitavaksi perustuslain kannalta ongelmallisia tulkintoja aiheuttaneiden säännösten, esimerkiksi yleisen veronkiertosäännöksen, lakiteknisten muutosten tarve [15].  

Myöskään edellä kuvattuihin oikaisulautakuntamenettelyn ilmeisiin oikeusturvaongelmiin ei ole perustuslakivalvonnassa puututtu. Verovelvollisella ei ole mahdollisuutta saattaa muutoksenhakumenettelyyn liittyviä epäkohtia perustuslakituomioistuimelle, joka voisi arvioida menettelyn oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellytysten näkökulmasta ja ratkaista asia siten, että sillä olisi yleinen vaikutus muutoksenhakumenettelyjärjestelmään. Käytännössä perustuslaillisen ristiriidan vahvistaminen johtaisi oikaisulautakuntamenettelyä koskevien lakien ja ohjeistusten uudistamiseen [16].

Oikaisulautakuntamenettelyn oikeusturvaongelmiin olisi ollut mahdollista puuttua myös olemassa olevan ennakkovalvonnan puitteissa. Oikaisulautakuntamenettelyä koskevat säädökset on uudistettu nykyisen verohallintolain säätämisen yhteydessä vuonna 2010. Verohallintolaki pitää sisällään kaikki verovelvollisen oikeusturvan kannalta ongelmalliset rakenteet ja menettelytavat. Perustuslakivaliokunnan olisi ehdottomasti pitänyt käsitellä lakiehdotus ja arvioida oikaisulautakuntamenettelyä perustuslaissa turvatun oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellytysten valossa.

Kesällä 2016 eduskunta hyväksyi verotusmenettelyä koskevan lakiuudistuksen, jossa muutoksenhakumenettelyjä yhdenmukaistetaan siten, että kaikissa verolajeissa ensimmäisenä muutoksenhakuasteena toimii jatkossa verotuksen oikaisulautakunta. Aikaisemmin esimerkiksi arvonlisäverotuksessa ensimmäinen muutoksenhakuaste on ollut hallinto-oikeus. Näin ollen lainsäätäjä laajensi oikaisulautakuntien toimivaltaa ja siten entisestään vahvisti oikaisulautakuntien merkitystä verotuksen muutoksenhakujärjestelmässä. Tässäkään yhteydessä eduskunta ei tutkinut oikaisulautakuntamenettelyä perustuslain näkökulmasta eikä lakiehdotusta käsitelty eduskunnan perustuslakivaliokunnassa [17].

Verolakien soveltamisessa ei noudateta perustuslain mukaista laintulkintaa

Merkittävä ongelma verolainsäädännön perustuslakivalvonnassa on, että verolakien soveltamisessa ei johdonmukaisesti noudateta perustuslain mukaisen laintulkinnan periaatetta. Seuraavassa kuvataan kaksi tuoretta esimerkkiä tulkintakäytännöistä, joissa perustuslain periaatteille ei ole annettu asianmukaista painoarvoa.

Verovelvollisen oikeus verotarkastuksen aineistoon

Siirtohinnoittelutarkastusten jälkeen monet yhtiöt ovat asianosaisjulkisuuteen vedoten vaatineet nähtäväkseen kaiken sen aineiston, jota verotarkastuksen aikana on kertynyt verotarkastajien käytettäväksi. Taustalla on ollut se, että yhtiöt ovat pitäneet verotarkastuskertomukseen kirjattuja tosiseikkoja väärinä ja näille väärille tosiseikoille perustuvaa jälkiverotusehdotusta lainvastaisena.

Asianmukaisen puolustautumisen kannalta yhtiöt ovat pitäneet välttämättömänä saada tutustua kaikkeen siihen aineistoon, joka on saattanut vaikuttaa heitä koskevaan jälkiverotusehdotukseen. Verohallinto ei ole suostunut tietojen luovuttamiseen ja pyyntöjen käsittely on jatkunut tuomioistuimissa.

Tuomioistuimissa verovelvollisen aineistopyyntöä on tarkasteltu lakiteknisenä kysymyksenä siitä, onko verotarkastusmateriaalissa kyse julkisuuslaissa tarkoitetuista viranomaisen asiakirjasta. Korkeimpaan hallinto-oikeuteen asti päätyneiden prosessien lopputulos on, että verovelvolliselle ei ole välttämätöntä luovuttaa kaikkea verotarkastuksen valmisteluaineistoa [18]. Verotarkastajat voivat harkintansa mukaan kieltäytyä antamasta esimerkiksi tietokantahakujen tuloksia ja tarkastajien tekemiä muistiinpanoja. Tämä saattaa käytännössä johtaa esimerkiksi siihen, että verohallinto voisi kieltäytyä luovuttamasta verovelvolliselle sellaista aineistoa, joka tukee verovelvollisen omaa näkemystä markkinaehtoisesta hinnoittelusta.

Tässä tilanteessa lakia tulisi muuttaa siten, että verovelvollisen oikeudet aineiston saamiseen ja siten oikeudenmukaiseen puolustautumiseen turvataan. Samaan lopputulokseen olisi kuitenkin päästy myös siten, että nykysääntelyä olisi tulkittu perustuslain edellyttämällä tavalla. Julkisuusperiaatteen ja oikeudenmukaisen menettelyn tulisi yksiselitteisesti edellyttää, että julkisen asiakirjan käsitettä tulkitaan tällaisessa tilanteessa siten, että kaikki taustamateriaali on luovutettava verovelvolliselle. Asianosaisjulkisuuden rajoittaminen edellyttää, että tiedon antamatta jättäminen on välttämätöntä erittäin tärkeän yleisen tai yksityisen edun turvaamiseksi. Verotarkastusaineiston salaamiselle ei tietenkään ole olemassa mitään tällaista perustetta [19].

Täytäntöönpanokiellon sivuuttaminen verotilikuittauksella

Veroriidoissa on tavanomaista, että verovelvollinen hakee riidanalaisen veron maksuunpanolle täytäntöönpanokieltoa. Täytäntöönpanokielto tarkoittaa sitä, että veron maksaminen lykkääntyy siihen saakka kunnes veroriita on lopullisesti ratkaistu oikeusasteissa [20].

Täytäntöönpanokiellosta huolimatta verohallinto on kuitannut yhtiöiden verotileille suoritettuja arvonlisäverohyvityksiä riidanalaisia verovelkoja vastaan. Tällaisella kuittauksella tosiasiallisesti mitätöidään verojen täytäntöönpanokielto ja peritään täytäntöönpanokiellon piirissä oleva verovelka.

Ongelma syntyy siitä, että täytäntöönpanokieltoa koskeva sääntely ja verotiliä koskeva sääntely ovat keskenään ristiriidassa eikä lainsäädäntö sisällä suoraa ohjetta siitä, miten tällaisessa normikonfliktissa tulisi menetellä. Pohjimmiltaan kyse on verovelvolliselle perustuslaissa turvatun omaisuuden suojan periaatteen ja toisaalta veronsaajan fiskaalisen intressin välisestä ristiriidasta.

Perustuslain mukaisen tulkinnan perusteella pitäisi olla itsestään selvää, että verovelvollisen oikeusturvaksi säädetyllä täytäntöönpanokiellolla on etusija suhteessa fiskaaliseen intressiin ja verotilisääntelyyn. Näin ollen lopputuloksena pitäisi olla, että verotilikuittausta ei voida tehdä täytäntöönpanokiellon piirissä olevaa verovelkaa vastaan.

Käytännössä lopputulos on kuitenkin ollut päinvastainen. Verohallinto ja tuomioistuimet ovat katsoneet, että normikonfliktissa etusija annetaan verotilisääntelyn soveltamiselle, mikä siis tarkoittaa riidanalaiselle verovelalle myönnetyn täytäntöönpanokiellon muuttumista merkityksettömäksi [21].

Koska epäoikeudenmukainen tulkinta on vahvistettu oikeuskäytännössä, tulisi lainsäädäntöä muuttaa ja varmistaa verovelvollisen suojaksi säädetyn täytäntöönpanokiellon toteutuminen kaikissa tilanteissa. Tähän lopputulokseen olisi kuitenkin pitänyt päästä jo siten, että verohallinto ja tuomioistuimet olisivat noudattaneet perustuslain edellyttämää perustuslain mukaista laintulkintaa.

Perustuslakivaliokunta on poliittisessa ja oikeudellisessa kaksoisroolissa

Nykyiseen perustuslakivalvontaamme, joka siis on ensisijaisesti eduskunnan perustuslakivaliokunnan vastuulla, liittyy merkittäviä rakenteellisia ongelmia. Perustuslakivaliokunta on poliittinen elin, jossa perustuslaillisia kysymyksiä ei käsitellä systemaattisella eikä oikeudelliselle prosessille tyypillisellä tavalla.

Perustuslakivalvonnassa pitäisi olla kyse puhtaasti oikeudellisesta arvioinnista, joka tulisi pitää tiukasti erillään poliittisesta harkinnasta. Suomessa perustuslakivaliokunnan jäsenet ovat kuitenkin kaksoisroolissa lainsäädäntövallan ja oikeudellisen vallan käyttäjinä. Valiokunnan jäsenet ovat vaaleilla valittuja kansanedustajia, joiden tehtävänä on edistää niitä poliittisia näkemyksiä, joita he ovat äänestäjilleen esittäneet. Heitä ei ole valittu eduskuntaan tekemään oikeudellisia ratkaisuja. Oikeudellisten ratkaisujen tekeminen saattaa johtaa lopputuloksiin, jotka ovat epäedullisia edustajan poliittisten tavoitteiden kannalta.

Kaksoisrooli poliitikkona ja tuomarina väistämättä vaarantaa oikeudellisen harkinnan objektiivisuuden.

Oma ongelmansa on se, että valiokunnan jäsenillä ei ole oikeudellista koulutusta, jota tuomioistuimien tuomareilta edellytetään. Perustuslakikysymyksissä oikeudellinen harkinta on siis käytännössä ”maallikkotuomareiden” käsissä. Tästä syystä valiokunta joutuukin usein tukeutumaan yksittäisten perustuslakiasiantuntijoiden näkemyksiin. Valiokunnan käyttämille asiantuntijoille – jotka eivät toimi eduskunnassa virkavastuulla ja joilla ei ole poliittista mandaattia – onkin muodostunut suhteettoman paljon vaikutusvaltaa perustuslakivalvonnassa.

Perustuslakivaliokunnan poliittinen luonne sekä tukeutuminen yksittäisiin ja monesti yksipuolisiin asiantuntijanäkemyksiin on johtanut epäjohdonmukaisiin ja oikeudellisesti kyseenalaisiin ratkaisuihin verolakien ennakkovalvonnassa. Erityisesti esille on noussut perustuslain yhdenvertaisuusperiaatteen soveltaminen verolainsäädännössä.

Yhdenvertaisuusperiaatteen soveltaminen verotuksessa on kuitenkin monella tavalla ongelmallista. Yleisesti hyväksytty lähtökohta on, että julkisella vallalla on oikeus kerätä verotuloja siten, että erityyppiset verovelvolliset (kuten yksityishenkilöt ja yritykset) ja erityyppiset verotuksen kohteet (kuten ansiotulot, pääomatulot, eläketulot, yritysten tulot, kiinteistöt, perinnöt, lahjat) ovat mahdollisimman laajasti verotuksen piirissä.

Itsestään selvä lähtökohta on, että erilaisia verovelvollisia ja verotuksen kohteita voidaan verottaa eri tavalla. Hyvin samantyyppisissäkin tilanteissa erilaista verokohtelua on pidetty hyväksyttävänä.  Esimerkiksi progressiivisessa verotuksessa samanlaisen verovelvollisen (yksityishenkilö) samanlaista tuloa (ansiotulo) verotetaan sekä absoluuttisesti että myös suhteellisesti eri tavalla sen perusteella, miten isosta tulosta on kysymys. Yhdenvertaisen kohtelun vaatimus rajautuu verotuksessa käytännössä tilanteisiin, joissa on kyse samanlaisten verovelvollisten samasta tulolähteestä saamasta samansuuruisesta tulosta.

Normaalin verolainsäädännön piiriin on katsottu kuuluvan esimerkiksi erityiset pienten yritysten verokannustimet, aluepoliittiset verohuojennukset, tutkimus- ja tuotekehittelyn verokannustimet, ulkomaisten avainhenkilöiden verohuojennukset ja varustamoiden erityiset verotuet. Näissä tilanteissa yleisen yhteiskunnallisen intressin, kuten talouskasvun tukemisen tai kilpailukyvyn parantamisen on katsottu mahdollistavan erityiset verohuojennukset, vaikka ne yksittäisissä tilanteissa saattavat johtaa ristiriitaan yhdenvertaisuusperiaatteen kanssa.

Veroyliasiamies kommentoi verotuksen perustuslaillisuuskysymystä

Esimerkkejä poliittisesti kiistanalaisten verolakiesitysten käsittelystä eduskunnassa

Syksyllä 2015 hallitus antoi eduskunnalle hallitusohjelmaankin kirjatun lakiesityksen tehokkaasta verokatumisesta. Lain tavoitteena oli kansainvälisten mallien mukaisesti kannustaa ulkomaisten pankkitilien oma-aloitteiseen ilmoittamiseen ja siten lisätä verotuloja hallinnollisesti kevyellä menettelyllä. Esitys oli valmisteltu huolellisesti valtiovarainministeriössä ja verohallinnossa, mutta se peruutettiin perustuslakivaliokunnan käsittelyn jälkeen. Valiokunnan kuulemien asiantuntijoiden mukaan esitys oli perustuslain yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen.

Tehokkaan katumisen lakiesitys oli osoittautunut poliittisesti kiusalliseksi, sillä oppositio ja media arvostelivat esitystä ”verohuijareiden armahtamisena”. Perustuslakivaliokunnan käsittelyn lopputulos oli, että lakiesitys haudattiin perustuslaillisilla argumenteilla. Tehokkaan katumisen lakeja on perustuslain estämättä kuitenkin kyetty toteuttamaan lukuisissa muissa länsimaisissa oikeusvaltioissa, kuten Ruotsissa, Tanskassa, Britanniassa ja Saksassa.

Vuonna 2008 hallitus antoi eduskunnalle lakiesityksen yritysten sukupolvenvaihdosten verohuojennuksen korottamisesta. Tavoitteena oli tukea kotimaista omistajuutta ja parantaa yritysten kasvu- ja työllistämismahdollisuuksia. Yllättäen lakiesitys kuitenkin peruutettiin, koska perustuslakivaliokunnan käyttämät asiantuntijat katsoivat uudistuksen olevan perustuslain yhdenvertaisuusperiaatteen vastainen. Tässäkin tapauksessa poliittisia intohimoja herättänyt esitys kumottiin vetoamalla perustuslaillisiin ongelmiin. Vastaavia verotuksen poikkeuksia tai huojennuksia säädetään kuitenkin vuosittain Suomessa ja kaikissa muissa maissa.

Perustuslakivaliokuntakäsittelyn poliittista luonnetta ja yhdenvertaisuusperiaatteen epäjohdonmukaista soveltamista osoittaa myös pankkiveroa koskevan lakiesityksen käsittely vuonna 2012. Tuolloin hallituksella oli kova poliittinen paine säätää pikavauhdilla pankeille lisäverorasitusta ns. pankkiveron muodossa.

Lakiesitys kohteli yhtä pankkiryhmää – ja sen osakkaita ja asiakkaita – epäedullisemmin kuin muita täysin samassa asemassa olleita pankkeja. Veroasiantuntijat näkivät tilanteessa yhdenvertaisuusongelman, joka olisi voitu ratkaista yksinkertaisella lakiteknisellä muutoksella. Perustuslakivaliokunta ei kuitenkaan katsonut tarpeelliseksi edes ottaa asiaa käsiteltäväkseen, ja lakiesitys meni sellaisenaan läpi. Tässä tilanteessa yhdenvertaisuusperiaatteelle ei annettu mitään painoarvoa, vaikka kyseessä oli poikkeuksellisen selkeä yhdenvertaisuusloukkaus, joka olisi ollut myös helposti korjattavissa.

5 Perustuslain noudattaminen edellyttää oikeudellisten instituutioiden uudistamista

Suomen verolainsäädäntöön ja verolakien soveltamiseen liittyy huomattavia perustuslaillisia ongelmia. Lisäksi menettely veroasioiden tärkeimmässä muutoksenhakuelimessä, verotuksen oikaisulautakunnassa, ei täytä perustuslaissa turvatun oikeudenmukaisen muutoksenhakumenettelyn edellytyksiä. Perustuslaillisten ongelmien korjaamiseksi tulisi toteuttaa oikeudellisten instituutioiden rakenteellisia uudistuksia.

Perustuslakivalvonnan päävastuu perustuslakituomioistuimelle

Kansainvälisten käytäntöjen mukaisesti Suomeen olisi saatava tehokas perustuslain jälkivalvonnan järjestelmä. Se voitaisiin toteuttaa perustamalla erillinen perustuslakituomioistuin tai säätämällä korkeimmalle oikeudelle toimivalta tulkita perustuslakia ylimpänä oikeusinstituutiona.

(Perustuslaki)tuomioistuin olisi itsenäinen ja riippumaton tuomioistuin, jossa menettely täyttäisi kaikki oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellytykset [24]. Perustuslakikysymys voitaisiin saada vireille perustuslakituomioistuimessa asianosaisen vaatimuksesta tai alemman oikeusasteen pyynnöstä. Tuomioistuimille voitaisiin myös säätää velvollisuus siirtää perustuslain tulkintaa koskevat oikeuskysymykset perustuslakituomioistuimen ratkaistavaksi [22].

Perustuslakituomioistuin ratkaisisi viime kädessä sen, onko lainsäädäntö tai lain soveltamiskäytäntö ristiriidassa perustuslain kanssa. Perustuslakituomioistuin linjaisi päätöksillään perustuslain johdonmukaista soveltamista ja todennäköisesti pelkästään sen olemassaolo johtaisi siihen, että perustuslain vaatimukset otettaisiin nykyistä linjakkaammin huomioon lainsäädännössä ja viranomaisten toiminnassa.  

Tehokas jälkivalvonta ei poista tarvetta perustuslain etukäteisvalvonnalle, jota on luontevaa harjoittaa nykyiseen tapaan eduskunnan yhteydessä. Perustuslakivaliokunnan – tai eduskunnan asettaman erillisen toimielimen – tulisi jatkossakin arvioida lakiesitysten mahdollisia perustuslaillisia ongelmia. Eduskunnan perustuslakivalvontaa olisi syytä kehittää läpinäkyvämmäksi ja muun muassa asiantuntijakuulemisessa pitäisi turvautua nykyistä monipuolisemmin eri oikeudenalojen asiantuntijoihin [23]. Jos perustuslain ylin valvonta uskottaisiin perustuslakituomioistuimelle, muodostuisi ennakkovalvontamenettely eduskunnassa joka tapauksessa nykyistä oikeudellisemmaksi ja systemaattisemmaksi.

Peruslakivalvonnan kehittäminen koskisi yleisesti kaikkea lainsäädäntöä ja lakien soveltamistilanteita. Verotuksessa tehokas perustuslakivalvonta lisäisi erityisesti laillisuusperiaatteen painoarvoa sekä verolakien säätämisessä että veroviranomaisten toiminnassa. Tehokas perustuslakivalvonta varmistaisi myös, että verolakien soveltamisessa noudatetaan perustuslain mukaista laintulkintaa ja otetaan nykyistä johdonmukaisemmin huomioon verovelvollisten oikeusturvanäkökohdat.

Verotuksen oikaisulautakunnat tulee korvata riippumattomalla tuomioistuimella

Menettely veroasioiden tärkeimmässä muutoksenhakuelimessä, verotuksen oikaisulautakunnassa, on monin tavoin ristiriidassa oikeudenmukaisen muutoksenhakumenettelyn edellytysten kanssa.

Kyseessä on vakava oikeusturvaongelma, sillä verotus koskettaa käytännössä lähes kaikkia kansalaisia ja yksilötasolla taloudelliset intressit voivat olla merkittäviä.

Ensimmäinen muutoksenhakuaste on valtaosassa tilanteita, erityisesti ns. tavallisten ihmisten kohdalla, samalla käytännössä myös ainoa ja viimeinen muutoksenhakuaste.

Verotuksen muutoksenhakumenettely pitäisi uudistaa mahdollisimman nopeasti. Oikaisulautakunnista tulisi luopua ja säätää ensimmäiseksi käsittelyasteeksi itsenäinen ja riippumaton hallintoalioikeus, jossa käsittely täyttäisi normaalit oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin edellytykset.

Tällöin verovalituksen käsittelijä olisi verohallinnosta riippumaton virkamies, käsittely olisi lähtökohtaisesti julkista ja asianosaisilla olisi oikeus saada tietoonsa kaikki asiansa käsittelyyn liittyvä aineisto.  Hallintoalioikeuden tulisi järjestää suullinen käsittely aina, kun se olisi tarpeellista tosiseikkojen selvittämisen tai näytön arvioinnin kannalta.

Verotuksen muutoksenhakumenettelyn uudistaminen on välttämätöntä oikeusvaltion perusperiaatteen, oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin turvaamiseksi. Uudistus todennäköisesti myös vähentäisi muutoksenhakumenettelystä aiheutuvia kustannuksia valtionhallinnolle ja verovelvollisille.

Kustannukset vähenisivät, sillä veroriidat käsiteltäisiin jo ensimmäisessä muutoksenhakuasteessa nykyistä perusteellisemmin, läpinäkyvämmin ja tasapuolisemmin. Monissa tilanteissa verovelvolliset eivät koe tarvetta riidan jatkamiseen, mikäli he kokevat, että asia on tullut kertaalleen käsiteltyä oikeudenmukaisessa menettelyssä. Kustannukset vähenisivät myös siitä syystä, että ylemmissä oikeusasteissa olisi mahdollisuus keskittyä tosiseikkojen selvittämisen sijasta puhtaasti oikeudellisten tulkintakysymysten ratkaisemiseen.

Viitteet

[1] Laillisuusperiaatteen vuoksi lakiin kirjoitettujen verosäännösten asema on oikeuslähdeopillisesti erittäin vahva. Verolain tulkinnan tulee perustua ensisijaisesti lain sanamuotoon ja esimerkiksi verosäädöksen analogisen tulkinnan mahdollisuudet ovat hyvin rajalliset. Verotuksen laillisuusperiaate on monin tavoin rinnastettavissa rikosoikeudelliseen laillisuusperiaatteeseen (ei rikosta ilman lakia).

[2] Siirtohinnoitteluhankkeeseen palkattiin 37 siirtohinnoittelun verotarkastajaa ja asiantuntijaa. Hankkeella oli selkeästi tulostavoitteellisuutta verotuottojen keräämiseksi. Ensimmäisen toimintavuoden jälkeen verohallinto muun muassa julkaisi tiedotteen, joka oli otsikoitu ”Verohallinnon siirtohinnoitteluhanke tuottaa tulosta”. Verohallinnon tietojen mukaan hanke teki vuonna 2012 yritysten verotettavaan tuloon noin 300 miljoonan euron lisäykset. Vuonna 2013 tulonlisäysten määrä oli noin 900 miljoonaa euroa.

[3] Yleinen veronkiertosäännös (nykyisin VML 28 §) on sisältynyt Suomen verolainsäädäntöön jo 1920-luvulta alkaen. Se on muotoilultaan ongelmallinen laillisuusperiaatteen kannalta, sillä säännöksen sanamuodot mahdollistavat verotuksen toimittajalle niin laajan harkintavallan käytön, että se olisi ristiriidassa perustuslain laillisuusperiaatteen kanssa. Vuosikymmenten kuluessa veronkiertosäännöksen soveltamisesta on kuitenkin oikeuskäytännössä ja oikeuskirjallisuudessa muotoutunut siinä määrin maltillisia soveltamisperiaatteita, että ilmeinen konflikti laillisuusperiaatteen kanssa on voitu välttää. Esimerkiksi legendaarinen veroprofessori Kari S. Tikka kirjoitti väitöskirjansa vuonna 1972 yleisen veronkierosäännöksen soveltamisperiaatteista.

[4] Veronkiertosäännöstä on voitu soveltaa esimerkiksi edestakaiseen osakekauppaan, jossa kaupan kohde ja kauppahinta pysyvät samoina, ja jossa järjestelyn ainoana tarkoituksena on ”sekuntikaupoilla” realisoida voitto tai tappio verotuksessa hyödynnettäväksi. Toinen esimerkki keinotekoisesta järjestelystä on tilanne, jossa lahjaveron välttämiseksi vanhemman lapselleen antama lahja on muotoiltu oikeudellisesti lainaksi, jota ei ole kuitenkaan tarkoitettu takaisin maksettavaksi. Kolmantena esimerkkinä voidaan mainita yritystoiminnan kauppa, jossa ostaja ja myyjä veroseuraamustensa minimoimiseksi sopivat kauppahinnan kohdentamisesta eri omaisuuserille sillä tavalla, että se ei vastaa oikeaa markkinaehtoista kauppahinnan kohdentamista.

[5] Merkittävää on, että veronkiertosäännöksen laaja tulkinta voi loukata kaikkien verovelvollisten, myös tavallisten yksityishenkilöiden oikeusturvaa.

[6] Kansainvälisesti keskeisin hanke on ns. BEPS-projekti (Base Erosion and Profit Shifting).

[7] Oikeusvaltion periaatteiden kannalta huolestuttavaa on, että verotarkastuksissa on esiintynyt myös veroviranomaisten menettelytapoihin liittyviä epäkohtia. Esimerkiksi verovelvolliselle ei ole toimitettu tarkastuksen tausta-aineistoa tai tarkastuksissa tehtyjä haastatteluja ei ole kirjattu lain edellyttämällä tavalla. Yhtiöt ovat joutuneet vaatimaan puolustautumisensa kannalta välttämättömän verotarkastusmateriaalin saamista oikeusteitse.

[8] Käsittely oikaisulautakunnassa on hallintomenettelyä, mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että verovelvollisen oikeusturva-asema on selvästi heikompi kuin lainkäytössä eli tuomioistuinkäsittelyssä.

[9] Korkein hallinto-oikeus on nimenomaisesti linjannut, että asioita valmisteleva virkamies ei ole esteellinen pelkästään sillä perusteella, että hän on ottanut osaa verotuspäätöksen tekemiseen (KHO 2004:82).

[10] Laki oikeudenkäynnin julkisuudesta hallintotuomioistuimissa ei koske oikaisulautakuntamenettelyä, sillä menettely ei ole lainkäyttöä.

[11] Ainoa poikkeus on suullinen käsittely, joita ei kuitenkaan käytännössä järjestetä verotuksen oikaisulautakunnissa.

[12] Suomen oikaisulautakuntamenettely on kansainvälisesti poikkeuksellinen järjestelmä. Esimerkiksi Ruotsissa, jossa verolainsäädäntö on monilta osin verrattain samankaltaista kuin Suomessa, ensimmäisen varsinainen muutoksenhakuelin verotuksessa on yleinen hallintotuomioistuin.

[13] Vrt. EU-oikeus, jonka huomioon ottamisessa on esiintynyt paljon puutteita, mutta jolla on kuitenkin ollut perustuslakia konkreettisemmin vaikutusta tuomioistuinten ratkaisuihin. EU-oikeuden etusija lain soveltamisessa ei edellytä ilmeistä ristiriitaa ja epäselvissä EU-oikeuden tulkintatilanteissa tuomioistuimilla on velvollisuus tehdä asiasta ennakkoratkaisupyyntö EU:n tuomioistuimelle.

[14] Laajentavaa tulkintaa on harjoitettu erityisesti verohallinnon siirtohinnoitteluhankkeen toimesta vuodesta 2012 alkaen.

[15] Verohallinnon laajentavan tulkinnan linjauksia on päätynyt myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi. KHO on joissain tapauksissa (KHO 2014:66 ja KHO 2016:72) hyväksynyt verohallinnon tulkinnan, jossa veronkiertosäännöksellä (VML 28 §) oikeustoimia voidaan sivuuttaa aikaisemmasta oikeuskäytännöstä poikkeavalla tavalla. Ratkaisujen perusteluina on esitetty lähinnä kokonaisharkintaa ja muun muassa näkemystä, että verovelvollisen toiminnan liiketaloudellisia perusteita oli pidettävä ”suhteellisen ohuina.” Toisaalta KHO on joissain tapauksissa (KHO 2014:119 ja KHO 2016:115) myös päätynyt torjumaan verohallinnon laajentavan tulkinnan. Ratkaisussa KHO 2014:119 korkein hallinto-oikeus nimenomaisesti linjasi, että verovelvollisen oikeustoimien sivuuttamista ja uudelleenluonnehdintaa ei ole mahdollista tehdä siirtohinnoittelun oikaisusäännöksen (VML 31 §) perusteella. Tästä huolimatta verohallinto on käytännössä jatkanut yhtiöiden tekemien oikeustoimien sivuuttamista myös siirtohinnoittelusäännöksen perusteella. Oikeustila on tällä hetkellä hyvin epävarma ja sen selkeytyminen ilman lainsäädännöllisiä toimenpiteitä saattaa kestää vuosikausia. Järjestelmän ennustettavuuden ja verovelvollisten oikeusturvan vuoksi lainsäätäjän tulisikin ryhtyä toimenpiteisiin ja korvata nykyinen veronkiertosäännös tarkkarajaisemmalla, laillisuusperiaatteen kanssa sopusoinnussa olevalla säännöksellä. Säännöksen tulisi alkuperäisen tarkoituksensa mukaisesti mahdollistaa puuttuminen ainoastaan keinotekoisiin veronminimointijärjestelyihin eikä antaa veroviranomaiselle laajaa harkintavaltaa verovelvollisen oikeustoimien jälkikäteiselle sivuuttamiselle. Uudistuksen pohjana voisi olla tuoreeseen EU:n veronkiertodirektiivin sisältyvä veronkiertosäännös.

[16] Kotimaisten oikeussuojakeinojen puuttuessa verovelvollinen voi periaatteessa viedä asiansa ylikansalliselle tasolle Euroopan ihmisoikeustuomioistuimeen. Tämä on luonnollisesti hyvin vaativa prosessi ja monissa tilanteissa käytännössä epärealistinen vaihtoehto.

[17] Eduskunta piti oikaisulautakuntien toimivallan laajentumista positiivisena asiana. Valtiovarainvaliokunnan lausunnossa todetaan, että ”esitys on edistysaskel siinä suhteessa, että kaikki verolajit tulevat oikaisuvaatimusmenettelyn piiriin.”

[18] Ks. KHO 2016:131 ja KHO 2016/3803.

[19] Esimerkiksi Ruotsissa verovelvollisella on oikeus saada kaikki verotarkastuksen aineisto tietoonsa.

[20] Maksamattomalle verolle lasketaan kuitenkin koko ajalta 7,5 prosentin viivästyskorkoa.

[21] Korkein hallinto-oikeus päätti heinäkuussa 2016, että se ei ota asiaa koskevaa valituslupahakemusta käsiteltäväkseen, jolloin hallinto-oikeuden yhtiölle kielteinen päätös jäi lainvoimaiseksi.

[22] Mahdollisesti myös eduskunta voisi hakea tuomioistuimelta jo lainsäätämisvaiheessa jonkinlaista ennakkoratkaisun tyyppistä kannanottoa.

[23] Esimerkiksi verolakiehdotuksen perustuslainmukaisuutta arvioitaessa olisi perusteltua kuulla aina myös vero-oikeuden asiantuntijoita.

[24] Nykykäytännön mukaisesti kaikki ne oikaisut, joissa verohallinto on samaa mieltä verovelvollisen kanssa, voitaisiin käsitellä nopeasti ja tehokkaasti hallintomenettelynä verotoimistossa.

Toimimme puhtaasti lahjoitusvaroin.

Tue Liberaa

3 kommenttia artikkeliin “Perustuslakiraportti II: Perustuslain periaatteet eivät toteudu verotuksessa

  1. TJPL sanoo:

    Perustuslain mukaan ”Valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta” nyt ihmettelee, että onkohan kiristetty veronomainen ”ylinopeus”sakotus säädetty tässä järjestyksessä?

Kommentoi

Toimimme puhtaasti lahjoitusvaroin.

Tue Liberaa